Производить дизельное топливо из российской нефти — дорого. Причина в высоком содержании серы в ней. Дополнительно перерабатывать дизельные фракции в бензин еще дороже.

Аналоги дизельного топлива можно продать с выгодой, только если исключить акциз из стоимости нефтепродукта. Некоторые низкокачественные топлива в виде исключения акцизом не облагаются.

Ежегодно принимаются поправки в налоговое законодательство, которыми сужают круг необлагаемых видов низкокачественных топлив.

Этот процесс ведет к тому, что на рынке продаются суррогаты под видом дизельного топлива. Налоговые органы со своей стороны предпринимают усилия обложить такой продукт акцизом, по ставкам дизельного топлива, причем даже если он формально попадает под исключение для целей налогообложения. Арбитражные суды федеральных округов РФ поддерживают налоговые органы.
О способах достижения правовой определенности размышляют юристы Intana legal Артем Французов и Геннадий Митин.

Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли, не подлежит обложению акцизом.

В отношении дизельного топлива установлены твердые (специфические) налоговые ставки акциза в рублях за тонну:

Ставка акциза на средние дистилляты за тонну определяется по специальной формуле. Для ее исчисления используется ставка акциза на дизельное топливо соответствующего налогового периода, увеличенная на 750 руб:

Из полученной величины вычитается умноженное на 0,65 значение разности между средней ценой экспортной альтернативы для дизельного топлива класса К5, рассчитанная в морских портах Северо-Западного федерального округа, и условным значением средней оптовой цены реализации дизельного топлива класса К5 на территории Российской Федерации. Порядок расчета этих цен имеет свои нюансы и закреплен в пункте 27 статьи 200 НК РФ.

Кроме того, если организация имеет свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, объектом налогообложения акцизом признается еще и направление нефтяного сырья, принадлежащего организации на праве собственности на переработку как на своих мощностях, так и на давальческой основе.

Понятие «нефтяное сырье» определено в подпункте 13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ — это смесь углеводородов, состоящая из одного или нескольких следующих компонентов:

Например, организация получила по нефтепроводу нефть. Однако такая нефть нефтяным сырьем не признается. Она содержит воду, соль и механические примеси, которые удаляются прежде, чем отправить сырье в перегонку. После этого, количество сырья должно быть измерено и исчислен акциз. Ставка акциза на нефтяное сырье определяется налогоплательщиком за 1 тонну по формуле, установленной пунктом 8 статьи 193 НК РФ.

Размер вычета представляет собой сумму акциза умноженную на коэффициент 2 и увеличенную на величину К (демп) — рассчитанный по сложной формуле демпфирующий механизм, предусматривающий зависимость от цены на нефть, объемов нефтяного сырья, направленного на переработку, объема произведенных нефтепродуктов, курса доллара США к рублю РФ и логистического коэффициента удаленности НПЗ.¹ Величина демпфера может быть и отрицательной.

Также вычет может быть увеличен на инвестиционные надбавки, если у НПЗ есть соглашение с органом исполнительной власти на создание (модернизацию) оборудования по глубокой переработке нефти.

Так если организация, имеющая соответствующее свидетельство, произведет и реализует дизельное топливо, то она сможет увеличить указанный вычет на демпфер, при условии, что ее топливо соответствует классу К5. Демпфер — это своего рода субсидия государства, направленная на избежание дефицита нефтепродуктов на внутреннем рынке.

Она происходит в специальных ректификационных колоннах, где конденсируется газ, образовавшийся после нагревания нефти. Конденсирующиеся капли газа собираются и образуется дистиллят.

Из-за того, что в нефти содержатся углеводороды с близкими температурами кипения, в процессе перегонки нефть разделяется не сразу на самостоятельные нефтепродукты с нужными свойствами, а на фракции.

Дистилляты нефти в зависимости от температуры вскипания делятся на 3 группы:

Однако встречаются подходы, когда газойлевую фракцию относят к средним дистиллятам, так как температура ее вскипания 330-360.

Другим ценным продуктом первичной перегонки нефти является дизельное топливо, состоящее из смеси керосиновых, дизельных и газойлевых фракций. Оно перегоняется при температуре не выше 360°C.²

Более того, в настоящее время Решением Комиссии таможенного союза ЕАЭС принят Технический регламент «О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту»³, имеющий приоритет.

Для отнесения продукта к дизельному топливу должны соблюдаться его значения по ряду показателей, таких как:

Указанным решением Комиссии установлен запрет на выпуск и обращение топлив, относящихся к классам К2 — К4. Топливо этих классов отличается повышенным содержанием серы, что негативно влияет на экологию.

Фильтруемость является важным показателем. Он показывает, при каком нижнем значении температуры топливо сможет проходить через фильтр.
Нефть содержит парафины, которые, кристаллизуясь при низких температурах, сначала способствуют помутнению топлива, а потом превращают топливо в нетекучую желеобразную массу. Для того, чтобы топливо не замерзало в зимний период, в него добавляют специальные депрессорные присадки, которые снижают температуру застывания. Снижение температуры застывания может быть достигнуто также путем очищения фракции от парафинов. Этот процесс называется депарафинизация — о нем мы расскажем ниже.

Другими словами, Налоговый кодекс имеет собственное определение средних дистиллятов, применяемое для целей Главы 22 «Акцизы».

Такой подход выбран законодателем намерено для того, чтобы отделить в целях обложения акцизом дизельное топливо от других продуктов средней дистилляции, в том числе продуктов, получаемых из дизельной фракции.

Помимо того, что НК РФ предусмотрена разная ставка акциза на дизтопливо и другие средние дистилляты, в пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ законодатель определил смеси углеводородов из числа средних дистиллятов, которые для целей налогообложения не будут признаваться таковым, то есть не будут облагаться акцизом.

Например, не будут признаваться средними дистиллятами высоковязкие продукты, у которых показатель кинематической вязкости более 2,2 сантистокса⁷ при 100C или смеси углеводородов, полученные в результате одного из нижеперечисленных процессов:⁸

При этом, продукты, полученные в результате этих процессов, должны отвечать одному из следующих свойств:

Как отмечает Минфин России и ФНС России в своих разъяснениях, для того, чтобы признать нефтепродукт средней дистилляции неподакцизным необходимо подтверждение или опровержение факта применения одного из указанных видов технологических процессов при его производстве.⁹

Как указывалось выше, в нефтяных фракциях содержатся парафиновые углеводороды, концентрация которых тем больше, чем выше температура кипения фракции. Их удаляют в процессе депарафинизации.

Она может осуществляться при использовании следующих методов:

Твердые парафины, церезины и защитные воски, содержащиеся, в нефти выделяют и обезмасливают. Для этого исходное сырье (масляные фракции, вскипающие при температурах 300−400°C) нужно разбавить растворителем и охладить, в результате чего эти твердые углеводороды кристаллизуются.

Основное нормативное отличие дизельного топлива от других топлив средней дистилляции — это процентное содержание серы в продукте нефтепереработки.
Содержание серы в сырой нефти российских сортов Urals достигает 1,3%.
Удаление серы из нефтепродуктов — процесс дорогостоящий, особенно из высококипящих (вакуумных) фракций, и стоимость удаления тем выше, чем больше серы в сырьевой нефти.

Демпфирующий механизм забирает экономическую выгоду от поставок топлива 5 класса на экспорт по сравнению с внутренним рынком. Он защищает рынок от ценовых шоков, но на рост цены при ежегодном повышении акцизов его влияние не очевидно.

Внутренний рынок дизельного топлива складывается не только из обладателей высокотехнологичных двигателей, которым необходимо топливо класса 5.¹¹ Например, комбайны и дизельные тепловозы советского производства спокойно могут использовать высокосернистое топливо.

Сельхозпроизводителям, железным дорогам и даже отдельным частным АЗС не выгодно закупать топливо, которое на 18−20% дороже в производстве, чем даже высокосернистое 2 класса (производство и выпуск которого запрещены).
Поэтому на рынке существует спрос на средние дистилляты, которые каждый нефтепереработчик именует по-разному в соответствии с разработанными на предприятии техническими условиями: дистиллят газового конденсата, газойль низкозастывающий, дизельная технологическая фракция и т. д. Продавцы топлива продают их как «аналог дизельного топлива», но их свойства формально позволяют признать их необлагаемыми средними дистиллятами. Иногда ответственные производители подкрашивают его в красный цвет, чтобы оно отличалось от дизельного.

Схожесть свойств и подходы нефтепереработчиков и продавцов по реализации средних дистиллятов высокой сернистости не могли не насторожить законодателей и налоговые органы.

Со стороны законодателей ежегодно принимаются поправки в подпункт 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ, направленные на воспрепятствование коммерческим предложениям на низкокачественное дизельное топливо.

Например, с 28.04.2023 действует редакция статьи, в которой лица, имеющие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья или средних дистиллятов¹², производящие средние дистилляты с содержанием ароматических веществ более 30%, теперь не подпадают под исключения в целях обложения акцизом. В прежней редакции статьи шла речь о массовой доле полициклических ароматических углеводородов, которая в качественном дизельном топливе 5 класса не должна превышать 8%. Эти соединения вредны как двигателями так и экологии. Удаляют их при помощи процесса, называемого «гидродеаромаитзация», при котором уходит и сера. Установок для такой очистки дизеля в мире всего 4: 2 в Европе, 2 в северной Америке. Ароматические углеводороды можно использовать для добавления в бензин. Это увеличивает октановое число.¹³ Однако их содержание в бензине нормативно ограничено.

До 01.04.2020 действовала редакция, согласно которой высоковязкие средние дистилляты для признания их исключением не нужно было получать в результате депарафинизации, обезмасливания парафинов, деасфальтизации или селективной очистки. До этого производители достигали свойств вязкости у средних дистиллятов добавлением в него депрессорно-диспергирующей присадки. Как указывалось выше, такие же присадки используются для дизельного топлива в зимний период для воспрепятствования его замерзанию.

Налоговые органы со своей стороны не бездействуют в реализации политики по топливу и признают средний дистиллят дизельным топливом, или средним дистиллятом не подпадающим под исключения.

Для того чтобы признать неподакцизные средние дистилляты дизельным топливом (аналогом дизельного топлива, предназначенным для заправки автотранспортных средств), налоговые органы исследуют возможность выпуска на производственных мощностях налогоплательщика (установки для производства продукции, резервуарный парк, инженерные сети и иные объекты) топлива, по своим свойствам соответствующим дизельному, которое может использоваться для заправки транспортных средств.¹⁴ Косвенным доказательством служит и то, что ранее подакцизная продукция выпускалась и реализовывалась.¹⁵ Проверяются фактические физико-химические показатели топлива на соответствии положениям статьи 181 НК РФ.¹⁶ Реже выявляются случаи искажения физико-химических показателей топлива при паспортизации продукции в целях отнесения произведенной продукции к исключениям из средних дистиллятов (налоговый мотив).¹⁷ В уникальных случаях выявлялось соответствие топлива требованиями Технического регламента Таможенного союза предъявляемым к низкокачественному дизельному топливу.¹⁸

Очевидным может показаться правовой подход, основанный на доказательствах, что произведенный продукт не соответствует ни облагаемым дистиллятам, ни дизельному топливу по своему составу в соответствии с ГОСТ или Техническим регламентом Таможенного союза. То есть когда плательщик акциза доказывает, что отсутствует объект налогообложения.

Однако дело № А50−8600/2017 по заявлению ООО «НПЗ Холдинг» породило прецедент, которого могут придерживаться как налоговые органы, так и суды. В данном деле рассмотрен довод налогоплательщика о том, что продукт не может быть признан подакцизным ввиду несоответствия его одной из ключевых характеристик — цетановому числу. Этот индекс содержания цетана¹⁹ в топливе отличает дистиллят от дизельного топлива в силу требований ГОСТ 305–82²⁰.

В указанном деле суд апелляционной инстанции установил, что керосин, произведенный Обществом, имеет значение по содержанию цетана — 40, в то время как в соответствии с требованиями ГОСТ должно быть — 45. Более того, суд мотивировал со ссылкой на экспертное заключение, что

Однако суд кассационной инстанции, оценивая данный довод, пришел к выводу, что несоответствие цетаногового индекса в топливе не свидетельствует о производстве какого-либо вида продукта, отличный от дизельного топлива, а лишь о нарушении налогоплательщиком требований Технического регламента при производстве дизельного топлива. Судья Верховного суда Российской Федерации Завьялова Т. В. с таким подходом согласилась.²¹

Например, в деле № А40−65 296/2022 по заявлению АО «Антипинский нефтеперерабатывающий завод» суды, доначисляя акциз на средние дистилляты, приводят доводы и доказательства того, что по факту продукция НПЗ является низкокачественным дизельным топливом (или средним дистиллятом, не подпадающим под исключения из-под налогообложения акцизом).

Проблема заключается в том, что даже современные дизельные двигатели будут работать на некачественном топливе, а его использование и продажа лежит на совести потребителей и продавцов. В зоне риска находятся даже те средние высоковязкие и высокосернистые дистилляты, которые произведены из вакуумных дизельных фракций путем депарафинизации и других процессов удаления парафинов.

Правовая определенность может быть достигнута только, если Верховный суд РФ рассмотрит по существу дело такой категории и разъяснит, что в целях определения того, является ли нефтепродукт подакцизным, достаточно проверить соответствие его физико-химических свойств, установленным для соответствующего продукта нормативам.

Такой подход будет единственно справедливым, поскольку налогоплательщик не может отвечать за то, в каких целях используется его продукция. Налоговые органы, со своей стороны, должны доказывать либо факты несоответствия продукции свойствам неподакцизной, либо невозможность производства продукции с такими свойствами.