Отсрочка или рассрочка (ОТ/РС^[1]) – это перенос обязанности по уплате налоговой задолженности и (или) будущих налогов на более поздний срок. Она предоставляется по заявлению заинтересованного лица, чье финансовое положение не позволяет единовременно уплатить налоги, но такая возможность появится в течение срока, на который она выдается. Рассрочка может быть предоставлена на срок до 3 лет, отсрочка − на 1 год. Ее предоставление не создает новой обязанности по уплате налогов.

Предоставление ОТ/РС обычно обеспечивается залогом имущества в соответствии со статьей 73 НК РФ, поручительством в соответствии со статьей 74 НК РФ либо банковской гарантией в соответствии со статьей 74.1 НК РФ.

При рассмотрении вопроса о предоставлении ОТ/РС налоговые органы руководствуются порядком, утвержденным приказом ФНС России от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1134@.

Действие ОТ/РС прекращается по истечении срока действия соответствующего решения либо досрочно, по решению налогового органа, его принявшего. Основанием для досрочного прекращения служит нарушение условий ее предоставления.

Попробуем выяснить, за несоблюдение каких условий налоговый орган досрочно прекратит действие решения об ОТ/РС.

^{[1] Аббревиатура, используемая в АИС Налог-3.}

Исходя из названия, статья 61 НК РФ должна содержать «общие условия» предоставления ОТ/РС. Однако помимо описания указанной выше терминологии данная норма содержит лишь указания:

Важно отметить, что в положениях, посвященных способу направления заявления об ОТ/РС в электронном виде, декларируется право налогового органа предложить заинтересованному лицу некие «иные условия предоставления» ОТ/РС, которые:

• должны быть предусмотрены НК РФ,
• отдельно уточняются по согласованию с заинтересованным лицом.

Получается, что эта «общая» норма не раскрывает термин «условия для предоставления и действия ОТ/РС».

Статья 64 НК РФ именуется «Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки». Положения, относящиеся к «условиями предоставления», в ней не выделены явным образом, поэтому также целесообразно разобрать статью на составляющие.

Во-первых, норма содержит основания, при наличии одного из которых ОТ/РС может быть предоставлена заинтересованному лицу, претендующему на ее предоставление. К ним пункт 2 статьи 64 НК РФ относит следующее:

Отдельными положениями НК РФ выделяет обстоятельства, при которых, даже если имеются основания для предоставления ОТ/РС, она не будет предоставлена^[2]:

^{[2] Пункт 1 статьи 62 НК РФ.}

Кроме того, ОТ/РС не дадут, если в течение предыдущих трех лет налоговый орган принимал решения о досрочном прекращении действия решения в связи с нарушением условий предоставления или неоплатой сумм, указанных в решении о ее предоставлении.

Если налоговый орган установит указанные основания уже после вынесения решения о предоставлении ОТ/РС, то оно подлежит отмене.^[3]

Кроме того, статья 64 НК РФ определяет сроки предоставления и действия ОТ/РС ^[4] и устанавливает порядок начисления процентов на сумму долга.

Такие проценты уплачиваются не позднее дня, следующего за днем уплаты последнего платежа по решению о предоставлении ОТ/РС. Здесь своевременно взять на заметку, что нарушение данного условия может стать основанием для досрочного прекращения, но технически прекращение не будет «досрочным».

Норма определяет порядок представления и рассмотрения заявления о предоставлении ОТ/РС, содержит перечень прилагаемых к заявлению документов^[5] и положения об отказе в предоставлении.

Отдельный пункт касается обязанности представления договора залога, поручительства или банковской гарантии и конкретизируются случаи, в которых применяются частные виды этих способов обеспечения обязательства.^[6] Статья обязывает налоговый орган уведомить банк, выдавший гарантию, об уплате заинтересованным лицом сумм ОТ/РС.^[7]

Для дальнейшего анализа стоит обратить внимание на пункт 10 статьи 64 НК РФ, в котором определены обязательные реквизиты решения об ОТ/РС, порядок его вступления в силу и согласования с ФНС или иными финансовыми органами. Тут важно отметить, что отсутствие в течение 30 дней заключенных договоров банковской гарантии, поручительства или залога является основанием для невступления решения об ОТ/РС в силу. То есть технически отсутствие договора залога, поручительства или банковской гарантии также не может служить основанием именно для досрочного прекращения действия решения об ОТ/РС, поскольку оно будет считаться не вступившим в силу.

Рассматриваемая норма оговаривает, что законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления ОТ/РС уплаты региональных и местных налогов.

Таким образом, из текста статьи НК РФ, где должны содержаться условия предоставления ОТ/РС, очевидным образом выделяется только то, что региональные власти могут эти «дополнительные условия» установить отдельным актом.

В связи с этим напрашивается предположение, что законодатель может отождествлять понятия «обстоятельства» и «условия», но такое отождествление противоречит правилам юридической законодательной техники.

Чтобы понять это, нужно посмотреть на проблему глазами ФНС как главного методолога.
В поиске условий предоставления ОТ/РС проясняет ситуацию Приказ ФНС России от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1134@, зарегистрированный в Министерстве юстиций РФ и являющийся нормативным правовым актом. Им, как указывалось выше, утвержден Порядок предоставления налоговыми органами ОТ/РС.

Данный документ по большей части повторяет положения статьи 64 НК РФ, но, помимо этого, наделяет отдельные структурные подразделения ФНС России полномочиями по подписанию договоров залога, поручительства, принятию решения об ОТ/РС в различных случаях, а также определяет порядок оценки предметов залога, имущественного состояния поручителя и проверки соответствия банка-гаранта специальным требованиям.

Сам текст Приказа не содержит специального перечня условий предоставления ОТ/РС, при нарушении которых прекращается действие решений об их предоставлении. В нем приводится лишь цитата пункта 3 статьи 68 НК РФ, указывающая на право налогового органа досрочно прекратить ее действие посредством вынесения отдельного решения. «Рекомендованная» форма такого решения приводится в приложении № 9, но и она не определяет искомых условий.

Однако Приказом рекомендована и другая форма – «Решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате задолженности по налогам, сборам и страховым взносам и (или) налогов, сборов, страховых взносов, срок уплаты которых не наступил» − приложение № 2.
Данная форма содержит указание на то, что ОТ/РС представляется при соблюдении следующих условий:

• уплаты процентов за пользование ОТ/РС;
• обеспечения исполнения обязательств в форме поручительства, залога либо банковской гарантии;
• своевременной и полной уплаты в течение периода действия ОТ/РС налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов.

Если учесть, что проценты и обеспечение обязательства − вопросы технические и не могут быть основанием для досрочного прекращения действия решения, то таким основанием, по всей видимости, может быть только неуплата текущих налогов в период действия ОТ/РС.
Здесь возникает закономерный вопрос, почему ФНС установила не предусмотренное НК РФ основание для досрочного прекращения действия решения. Можно предположить, что Служба, воспользовавшись своими полномочиями^[8] утверждать порядок предоставления ОТ/РС, при утверждении формы решения включила в нее дополнительное основание, а Минюст РФ при регистрации нормативного акта не обратил на это внимание.

^{[3] Пункт 2 статьи 62 НК РФ.
[4] Пункт 1 статьи 64 НК РФ.
[5] Пункты 4, 5, 8, 9 и 11 статьи 64 НК РФ.
[6] Пункт 6 статьи 64 НК.
[7] Пункт 7 статьи 64 НК РФ.
[8] Пункт 8 статьи 61 НК РФ.}

Пока некоторые заняты рассуждениями о праве налоговых органов досрочно прекратить действие ОТ/РС в случае неуплаты текущих налогов, случаи принятия таких решений уже нашли свое место в истории на уровне Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по управлению долгом.

У заинтересованного лица есть право обжаловать решения о досрочном приостановлении действия решений об ОТ/РС, но судебных решений по данному вопросу пока нет ввиду единичности случаев.

Сам вопрос законности отмен решений о предоставлении ОТ/РС при неуплате текущих налогов для налоговых органов не стоит. На повестке дня вопрос возможности предъявления требований к поручителю, гаранту или обращения взыскания на предмет залога в случае отмены решения.

Причем обсуждение больше касается вопросов взыскания с поручителя, так как только для него ФНС утвердила специальную форму договора^[9].

Проблема данной «утвержденной» формы поручительства, в отличие от используемых налоговыми органами «свободных» форм залога и банковской гарантии, в том, что она не предусматривает обязательств поручителя уплатить сумму налогов в пределах, определенных договором, по любому требованию в любом предельном размере в случае неисполнения конкретного обязательства по уплате налога, которое считается неисполненным по сроку его уплаты в момент отмены решения об ОТ/РС.

Форма предусматривает, что обязательство поручителя возникает на основании требования об уплате денежной суммы налогов, в отношении которой принято решение об ОТ/РС, и начисленных на нее процентов. В ней нет указания на обязательство поручителя в отношении сумм (остатков сумм) в случае отмены решения об ОТ/РС.

Зато статья 74 НК РФ «Поручительство», не отсылая к решениям об ОТ/РС, делегирует налоговым органам право направлять требование поручителю в случае неуплаты налога, обеспеченного поручительством.

Неоспоримо, что НК РФ позволяет предъявлять требования к поручителю в случае неуплаты сумм, обеспеченных поручителем. Однако если решение об ОТ/РС отменено до того, как наступит обстоятельство неуплаты сумм налога, обеспеченных поручительством, то действуют правила, описанные в статье 68 НК РФ. В таком случае само заинтересованное лицо в течение месяца после отмены решения должно оплатить неуплаченную сумму задолженности.

Напомним, что согласно статье 11 НК РФ задолженность – это сумма недоимок, равная отрицательному сальдо единого налогового счета налогоплательщика (ЕНС). Отрицательное сальдо образуется, если сумма единых налоговых платежей меньше совокупной налоговой обязанности. Эта задолженность не тождественна задолженности, связанной с неисполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством. Последняя определяется как сумма остатка неуплаченной суммы налогов и начисленных на нее процентов.

Суммы, указанные в решении об ОТ/РС, отражаются на ЕНС в совокупной обязанности по сроку, установленному для их уплаты.^[10] Однако НК РФ не определяет порядок формирования совокупной обязанности при отмене решений.

Фактически налоговые органы отражают на ЕНС налогоплательщика задолженность, формируемую в связи с досрочной отменой, на дату такого решения.^[11]

В случае прекращения действия решения налогоплательщику на оплату дается месяц, по дату фактической уплаты начисляются пени. Момент, с которого эти пени рассчитываются, – день получения заинтересованным лицом решения об отмене ОТ/РС.^[12] Как фактически в АИС Налог-3 считается пеня, пока четкого понимания нет.

Вместе с тем из изложенного можно сделать вывод, что механизм взыскания с поручителя включается при неисполнении платежа, указанного в решении об ОТ/РС, а в случае его отмены налогоплательщик сам должен оплатить остаток «новой» задолженности и пени.
Однако в вопросе возможности предъявления требований к поручителю в случае отмены решения остается неразрешенной еще и другая дилемма.

Пункт 5 статьи 68 НК РФ указывает, что при досрочном прекращении действия ОТ/РС, в случае нарушения условий ее предоставления заинтересованным лицом, на налоговом органе лежит обязанность направить такое решение только заинтересованному лицу, и только оно имеет право на его обжалование. Однако гражданское законодательство наделяет поручителя правом выдвигать те же возражения, что может предъявлять кредитор^[13] (в рассматриваемом случае – заинтересованное лицо).

Следовательно, обязательство возникает только у заинтересованного лица, т. е. солидарной ответственности налогоплательщика и поручителя не возникает еще и на этом основании.

^{[9] Приказ ФНС России от 06.03.2019 № ММВ-7-3/120@ «Об утверждении формы договора поручительства», абз.2 пункта 2 статьи 74 НК РФ.
[10] Подпункт 8 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ.
[11] Так функционирует АИС Налог-3 на момент написания данной статьи.
[12] Пункт 4 статьи 68 НК РФ.
[13] Статья 364 ГК РФ.}

Взыскание налога с лица, которое не может его заплатить, занятие сомнительное. Бюджетный интерес при досрочной отмене решения об ОТ/РС ставит перед налоговыми органами не столько вопрос «А можно ли предъявлять требование поручителю?», сколько вопросы «Когда и как это сделать?».

Естественно, что налоговые органы нацелены на предъявление требований как можно раньше, но для начала рассмотрим вопрос, до какого срока такое требование может быть потенциально предъявлено. НК РФ не определяет предельного срока направления требования поручителю (оно не тождественно требованию об уплате задолженности).

В соответствии с договором, составленным по утвержденной форме, налоговая может это сделать до полного исполнения плательщиком и (или) поручителем обязательств по уплате суммы, в отношении которой принято решение об ОТ/РС. То есть типовая форма предписывает, что срок окончания действия договора определен событием, которое должно наступить.

Однако Президиум ВАС РФ еще в 1998 году разъяснил, что условие договора о действии поручительства до фактического исполнения обеспечиваемого обязательства не может рассматриваться как устанавливающее срок действия поручительства.^[14] Требование об уплате суммы налоговый орган не может предъявить, поскольку срок предъявления, во-первых, не наступил (он наступает по графику платежа при рассрочке или в момент окончания отсрочки), а во-вторых, и не наступит из-за отмены решения. Досрочного требования типовая форма договора не предусматривает. Таким образом, момент востребования в указанных случаях также отсутствует.

Поручительство не прекращается, если в установленный гражданским законодательством срок^[15] кредитор предъявит иск к поручителю, однако в силу закона^[16] налоговые органы имеют право предъявить иск только о взыскании процентов на реструктуризированную задолженность, но не самой суммы по обязательству.

Таким образом, срок окончания поручительства не определен и не может быть определен моментом востребования. Следовательно, срок действия поручительства определяется в течение 2-х лет с момента заключения договора поручительства. На каких основаниях можно предъявлять требования на третьем году рассрочки, остается только гадать. Вместе с тем такое обстоятельство дополнительно указывает на то, что замысел законодателя (не ФНС) не заключался в наделении налоговых органов правом предъявлять претензии к поручителю в случае отмены решений о предоставлении ОТ/РС.

Теперь перейдем к вопросу о моменте, с которого такое требование может быть предъявлено.
НК РФ позволяет направлять требование к поручителю в течение 30 дней после неисполнения в срок обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством.^[17]

Согласно утвержденной форме договора поручительства поручитель обязан исполнить в полном объеме обязанность плательщика по уплате налога и процентов, если плательщик не уплатит соответствующие суммы в установленный срок. В ней есть указание на требование, но нет указаний, когда оно направляется. Оговаривается лишь то, что взаимодействие налогового органа и заинтересованного лица «осуществляется в соответствии с законодательством РФ».

Встает вопрос, о каком сроке идет речь − о сроке уплаты налога, о графике платежей по рассрочке (сроке уплаты по отсрочке) или даже о месячном сроке исполнения обязательств в случае отмены решения об ОТ/РС.

Пункт 3 статьи 74 НК «Поручительство» отсылает нас к неисполнению обязанности, обеспеченной поручительством, т. е. уплаты по сроку, указанному в решении об ОТ/РС. Однако если такое решение отменено, то соответствующий ближайший срок уплаты не наступит, не отразится на ЕНС, деньги не зачтутся, причем не по вине должника.

Требования к поручителю, связанные с нарушением должником основного обязательства, могут быть предъявлены кредитором лишь при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником основного обязательства.^[18] При этом ВС РФ разъяснил, что если срок исполнения основного обязательства изменился, а поручитель не согласен платить раньше, то кредитор вправе требовать от поручителя исполнения его обязанности только после истечения срока основного обязательства, который был установлен первоначально. Такое согласие должно быть ярко выражено – должен конкретно определяться срок, на который может быть изменено обязательство,^[19] чего нет в утвержденной форме договора поручительства.

Следовательно, если считать, что обязательство, в отношении которого выдается поручительство, − это «уплатить сумму налога (в отдельных случаях с процентами) в измененный решением срок», то требование можно предъявить только после наступления срока платежа, указанного в отмененном решении об ОТ/РС.

Если же признавать основным обязательством обязанность заинтересованного лица, вытекающую из положений пункта 4 статьи 68 НК РФ, погасить задолженность (неуплаченную сумму налогов плюс начисленные на нее проценты) и пени, начисленные с момента прекращения действия решения до фактической оплаты, то налоговый орган вправе предъявить требование к поручителю лишь по истечении одного месяца со дня вынесения решения об отмене ОТ/РС. На пени, однако, такое право, вероятнее всего, не распространяется.

Следует отметить, что последний вариант в принципе жизнеспособен, так как составленный по утвержденной форме договор содержит отсылку к решению об ОТ/РС. Само же решение, если оно соответствует рекомендованному образцу^[20], содержит указание на возможность его отмены, что в силу закона порождает обязанность должника.

Есть предположение, что этот месяц также не устроит налоговые органы, поскольку он сокращает и без того неопределенный срок окончания действия договора поручительства.

^{[14] Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 № 28 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о поручительстве».
[15] Пункт 6 ст. 367 ГК РФ.
[16] Пункт 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»."
[17] Пункт 3 статьи 74 НК РФ.
[18] пункт 1 статьи 363 ГК РФ.
[19] П. 24, 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.12.2020 № 45 "О некоторых вопросах разрешения споров о поручительстве".
[20] Приложение № 2 к Приказу ФНС России от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1134@ "Об утверждении Порядка предоставления налоговыми органами отсрочки, рассрочки по уплате задолженности по налогам, сборам и страховым взносам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и (или) налогов, сборов, страховых взносов, срок уплаты которых не наступил, инвестиционного налогового кредита".}

Если резюмировать вышесказанное, то налоговые органы будут отменять решения об ОТ/РС в случаях неуплаты текущих налогов и запускать механизмы взыскания как с налогоплательщиков, так и с поручителей в максимально ранний срок – сразу после отмены решений. Механизмы взыскания сработают быстрее, чем удастся обжаловать в судебном порядке решение об отмене или действия по взысканию с поручителя. Однако от таких попыток отказываться до выработки судебной практики не стоит, поскольку действия налоговых органов могут привести к убыткам, которые можно взыскать, если эти действия суд признает незаконными.