Договоры аренды (лизинга), исполнение которых истекало до 31.12.2022, допускалось учитывать по старым правилам¹. Поэтому арендодатели (лизингодатели) могли, формально перезаключив договоры, отложить переход на методы ФСБУ еще на год. Но с 2023 года такой возможности больше нет. Теперь бухгалтерский учет деятельности по предоставлению имущества в аренду следует вести в соответствии с требованиями ФСБУ № 25/2018.

Мы рассмотрели влияние ФСБУ № 25/2018 на бухгалтерский учет и условия хозяйственной деятельности арендодателей и лизингодателей, а также постарались, основываясь на собственном опыте, указать на некоторые оптимальные методы учета объектов лизинга по новым правилам.

¹ Пункт 51 ФСБУ № 25/2018.

По договорам финансовой аренды (лизинга) учету подлежат не основные средства, переданные в аренду, а дебиторская задолженность арендатора (лизингополучателя) в размере чистой стоимости инвестиции в аренду (далее — ЧСИ). Если предмет лизинга приобретен по рыночной цене, то ЧСИ (то есть сумма задолженности арендатора) будет равна цене покупки предмета лизинга за вычетом «входного» НДС и полученных от лизингополучателя авансовых платежей².

Если по какой-то причине предмет лизинга был приобретен не по рыночной цене (например, стоимость покупки уменьшена на сумму субсидий из бюджета), то бухгалтер обязан определить ЧСИ исходя из справедливой стоимости предмета лизинга и понесенных лизингодателем затрат³. При этом справедливая стоимость предмета лизинга определяется по правилам международного стандарта финансовой отчетности (далее — МСФО [IFRS]) 16 «Аренда»⁴.

На дату предоставления предмета лизинга лизингодатель учитывает ЧСИ в размере справедливой стоимости в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с поставщиком.

² Пункты 32 и 34 ФСБУ № 25/2018.
³ Пункты 32 и 33 ФСБУ № 25/2018, пункт 67 МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
⁴ Пункт 8 ФСБУ № 25/2018.

В учете отражаются следующие проводки:

Как было указано выше, все платежи, поступившие от лизингополучателя до передачи предмета лизинга, относятся на расчеты с поставщиками и в чистой стоимости инвестиции в аренду не учитываются⁵. Данные суммы квалифицируются как полученные авансы, с которых в обычном порядке нужно исчислить НДС и уплатить в бюджет.
В учете отражаются следующие проводки:

⁵ Пункт 3 Рекомендации Р-134/2021-ОК Лизинг «Авансы по финансовой аренде».

В учете отражаются следующие проводки:

В бухгалтерском учете доход в виде лизингового платежа или арендной платы не начисляется. Однако базу налога на прибыль и НДС по-прежнему нужно определять исходя из стоимости аренды или услуг лизинга.

Расчет НДС «по отгрузке» по-прежнему осуществляется по графику лизинговых платежей, определяющему стоимость услуги за каждый месяц или квартал. Поэтому в момент реализации услуг в учете нужно отразить задолженность лизингополучателя (или арендатора) на сумму предъявленного НДС:

Если НДС уже был исчислен при получении аванса, то в момент начисления доходов по графику его необходимо принять к вычету.

Это отражается следующими записями:

Проценты по инвестиции арендодатель признает доходом того периода, за который они начислены. Чтобы определить сумму такого процентного дохода, нужно ставку дисконтирования умножить на остаток ЧСИ на начало периода, за который рассчитывается доход⁶.


Ставка дисконтирования определяется таким образом, чтобы общая сумма причитающихся в будущем лизинговых платежей (без суммы аванса) после дисконтирования стала равна справедливой стоимости предмета лизинга⁷.

⁶ Пункт 37 ФСБУ № 25/2018.
⁷ Пункт 33 ФСБУ № 25/2018.

Процентная ставка определяется исходя из формулы дисконтирования:

где П — чистая стоимость инвестиции, Н — величина без НДС каждого лизингового платежа к уплате по графику⁸, а t — количество периодов дисконтирования этого платежа.

⁸ Пункт 75 МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Соответственно, ЧСИ, увеличенная на сумму процентов, должна быть равна общей сумме будущих лизинговых платежей без НДС. НДС на сумму процентов не начисляется. Начисление процентов отражается следующими проводками:

После передачи предмета лизинга ЧСИ увеличивается на величину процентов и уменьшается на величину фактически полученных лизинговых платежей без НДС.
Сумма лизинговых платежей без НДС уменьшает ЧСИ по мере поступления денежных средств на расчетный счет⁹.

⁹ Пункты 7 и 36 ФСБУ № 25/2018.

Такое поступление отражается следующими записями:

Дебиторская задолженность лизингополучателя (ЧСИ) на отчетную дату должна быть равна расходам на приобретение предмета лизинга, плюс сумма начисленных процентов, за вычетом поступившей оплаты.

Если лизингополучатель перечисляет платежи строго по графику, то в конце договора лизинга такая задолженность должна быть равна нулю.

В случае несвоевременной уплаты лизингового платежа дата уменьшения ЧСИ на сумму текущего платежа не совпадет с периодом, за который начисляются проценты. В результате ЧСИ на начало следующего периода будет больше. Соответственно, сумма процентов за следующий период превысит начисления по первоначальному графику. Однако в целях оценки актива на отчетную дату первоначальная ставка, рассчитанная по графику, не изменяется, за исключением случаев пересмотра условий сделки, таких как сроки уплаты, суммы и аналогичные условия¹⁰.

В силу принципов стандартов МСФО арендодатель должен признавать финансовый доход в течение срока аренды на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности ЧСИ¹¹. Однако такие требования стандартов ФСБУ и МСФО приводят к завышению чистой стоимости инвестиций на отчетную дату. В свою очередь, завышение ЧСИ означает завышение базы налога на имущество.

Возникает парадоксальная ситуация, когда лизингодатель вынужден платить дополнительный налог за нарушение условий договора лизингополучателем¹².
Выходом из положения могут послужить положения другого стандарта МСФО. Так, в отношении ЧСИ следует проводить проверку на обесценение по правилам МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»¹³. Согласно данным правилам, если у организации нет обоснованных ожиданий относительно возмещения финансового актива в полном объеме или частично, то стоимость такого актива нужно напрямую уменьшить¹⁴. То есть в данном случае нет необходимости создавать резерв. Суммы процентов, увеличившие размер ЧСИ сверх суммы номинальных лизинговых платежей, никогда не будут выплачены лизингополучателем (если иное не предусмотрено соглашением или решением суда). И потому лизингодатель имеет право списать сумму завышения на финансовый результат в рамках проверки на обесценение по итогам отчетного периода.

Периодичность такой проверки организация устанавливает в учетной политике, но не реже чем раз в год.

Поступление выкупной стоимости (независимо от ее выделения в договоре) учитывается так же, как поступление обычного лизингового платежа¹⁵. Если величина ЧСИ на дату продажи по той или иной причине не равна выкупному платежу (например, продажа до истечения срока лизинга), то разницу нужно признать в составе доходов или расходов по обычным видам деятельности.

¹⁰ Пункт 14 Рекомендации Р-65/2015-КпР «Ставка дисконтирования».
¹¹ Параграф 75 МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
¹² Пункт 3 статьи 378 НК РФ, Письмо ФНС России от 12.01.2022 № БС-4−21/111@
¹³ Пункт 38 ФСБУ № 25/2018.
¹⁴ Пункт 5.4.4 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
¹⁵ Подпункт «д» пункта 7 ФСБУ № 25/2018.