Верховный суд РФ опубликовал полный текст Определения от 19.07.2023 № 305-ЭС23-4066 по делу № А40-21941/2022, которым подтвердил, что доначислять НДС на акциз можно, однако не так много, как раньше.

Как решение повлияет на отрасль – в комментарии эксперта, старшего юриста Intana Геннадия Митина.

Налогоплательщик – ООО «Татнефть-АЗС-Запад» – производил подакцизное дизельное топливо путем его смешения с безакцизным керосином технических марок, с подакцизным авиационным керосином, облагаемым по более низкой ставке, чем дизельное топливо. В результате объем продукции увеличивался. Произведенный обществом продукт реализовывался через собственные АЗС.

Общество считало, что такого рода смешивание не признается производством подакцизной продукции, поскольку пункт 3 статьи 182 НК РФ указывает, что производство подакцизного товара имеет место тогда, когда ставка на получаемый продукт выше ставки на используемое сырье. Кроме того, поступая так, налогоплательщик руководствовался разъяснениями Минфина России.

С 2013 по 2019 годы ведомство разъясняло, что акциз на товар нужно платить только тогда, когда ставка акциза на смешиваемые компоненты меньше, чем на конечный продукт. Если ставка на получаемый продукт равна или ниже, чем у любого из компонентов, то такое смешение не нужно считать производством.

ООО «Татнефть-АЗС-Запад», чье дело и рассматривал ВС РФ, оказалось в ряду не уточнивших свои налоговые обязательства, поэтому в отношении него проведена выездная проверка, по результатам которой доначислены акциз и НДС. При этом НДС инспекция пересчитала по ставке 18%. Начисленные налоги инспекция учла в затратах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Незначительность доначислений для группы «Татнефть» позволяет предположить, что это был пробный заход, чтобы «протестировать» позиции судов.

Кроме этого, общество не соглашалось с пенями по НДС и акцизу, утверждало, что оно исполняло указания Минфина России и поэтому от их уплаты должно быть освобождено.

Суды, рассматривая дело «Татнефти», разделились во мнениях. Суд первой инстанции полностью отказал в удовлетворении. Суд апелляционной инстанции полностью поддержал общество и отменил решение первой инстанции. Однако суд округа не поддержал апелляцию и все-таки отказал обществу в удовлетворении требований.

По поводу пени суды первой и кассационной инстанции не установили фактов, освобождающих от их уплаты.

Верховный суд признал доначисления обоснованными, но решил, что НДС доначислить все же нужно, но так как предъявить покупателю его нельзя, то посчитал возможным применить расчетную ставку 18/118. Вопрос пени Экономическая коллегия ВС РФ по существу не рассматривала.

Однако если бы прав оказался налоговый орган и доначислять НДС можно и нужно по ставке 18%, то Верховный суд оставил бы в силе решения суда первой инстанции и округа, а если бы решил, что НДС на акциз не доначисляют, то признал бы законным постановление апелляции. Поэтому суду и сторонам на новом круге рассмотрения придется определять правовые позиции исключительно по ставке НДС.

Статья 154 НК РФ предусматривает, что налоговая база по НДС определяется как стоимость товара с учетом акциза, но без налога. Такая формулировка наталкивает на мысль, что если цена за товар выше акциза, определенного к уплате для этого товара, то она его включает. Поэтому не важно, уплачен акциз или нет, – НДС не увеличится. Иными словами, если цена товара без НДС равна акцизу, то НДС нужно исчислить на соразмерную акцизу стоимость по ставке 18% (акциз при этом нужно заплатить – добровольно или принудительно).

Противоположное суждение можно сделать на основании положений статьи 198 НК РФ, где указывается, что в расчетных документах, в том числе первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой.

Следовательно, если перевести операции из необъектных в объектные, то сумму НДС нужно указывать и сверх цены товара, и сверх акциза.

Вероятно, обе позиции имеют право на жизнь, причем позиция о необходимости доначисления НДС в судебной практике прижилась давно.

Однако если признавать законной необходимость выделять какую-либо сумму НДС сверх цены в счете, то ее определение с использованием расчетной ставки не будет соответствовать порядку, установленному статьей 154 НК РФ.

Расчетная ставка означает, что цена включает НДС. Поскольку в расчете базы участвуют две компоненты: «цена» и «акциз». Применение расчетной ставки к компоненте «акциз» будет означать, что акциз включает НДС, в то время как он рассчитывается исходя из ставки акциза, умноженной на объем продукции, – НДС в нем учитываться не должен.

Любопытно будет посмотреть, как суды на новом круге смогут обосновать применение расчетной ставки. Тут главное, чтобы налоговый орган не признал требования в части расчетной ставки, иначе считать сформированной такую практику можно будет с натяжкой. Исключить похожие доначисления по ставке 18% будет нельзя.