Больше полезных материалов в нашем Телеграм канале. Подписывайтесь!
Нередко у налогоплательщиков возникает потребность подать декларации до окончания соответствующих налоговых периодов. Однако налоговые органы не всегда соглашаются с наличием такого права и отказывают в принятии и обработке таких деклараций.
В чем суть проблемы?
В отношении большинства налогов законодательством предусмотрена обязанность налогоплательщиков подать декларацию до определенного срока. Так, например, налоговая декларация по НДС подается в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а по НДФЛ – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом).
НК РФ установлен лишь предельный срок подачи налоговой декларации, а не период, в течение которого такая декларация должна быть представлена.
На первый взгляд, утверждение о том, что декларация должна быть представлена только после окончания налогового периода, за который она составлена, представляется логичным, так как декларация составляется в отношении всего налогового периода.
Тем не менее налоговое законодательство не содержит никаких ограничений насчет того, с какой даты можно подавать налоговую декларацию. А в ряде случаев налогоплательщики еще до окончания налогового периода могут с высокой степенью уверенности понимать, что их налоговые обязательства в этом налоговом периоде (квартал или год) сформированы корректно и, скорее всего, уже не изменятся.
НК РФ установлен лишь предельный срок подачи налоговой декларации, а не период, в течение которого такая декларация должна быть представлена.
На первый взгляд, утверждение о том, что декларация должна быть представлена только после окончания налогового периода, за который она составлена, представляется логичным, так как декларация составляется в отношении всего налогового периода.
Тем не менее налоговое законодательство не содержит никаких ограничений насчет того, с какой даты можно подавать налоговую декларацию. А в ряде случаев налогоплательщики еще до окончания налогового периода могут с высокой степенью уверенности понимать, что их налоговые обязательства в этом налоговом периоде (квартал или год) сформированы корректно и, скорее всего, уже не изменятся.
Отсутствие четкого регулирования порождает споры, так как налогоплательщики подают налоговые декларации до окончания налогового периода, а налоговые органы порой отказывают в их приеме на этом основании.
Зачем подавать декларацию до окончания налогового периода?
Наиболее распространенная причина подачи декларации до окончания налогового периода - заявление налоговых вычетов по НДС в пределах 3-летнего срока.
К примеру, если компания в I квартале 2023 года получила документы, подтверждающие право на вычет НДС за I квартал 2020 года, то такой вычет может быть заявлен не позднее 31 марта 2023 года (последний день налогового периода, входящего в 3-летний срок). То есть, заявив налоговый вычет по счету-фактуре от I квартала 2020 года в налоговой декларации за I квартал 2023 года, представленной 25 апреля 2023 года, компания пропустит срок на принятие НДС к вычету.
По этой причине компании необходимо подать декларацию по НДС за I квартал 2023 года не позднее 31 марта 2023 года, то есть до окончания соответствующего налогового периода – I квартала 2023 года. Это позволяет заявить налоговый вычет по НДС по счету-фактуре от I квартала 2020 года без нарушения 3-летнего срока на заявление налогового вычета.
По этой причине компании необходимо подать декларацию по НДС за I квартал 2023 года не позднее 31 марта 2023 года, то есть до окончания соответствующего налогового периода – I квартала 2023 года. Это позволяет заявить налоговый вычет по НДС по счету-фактуре от I квартала 2020 года без нарушения 3-летнего срока на заявление налогового вычета.
Другим интересным случаем подачи налоговой декларации может быть необходимость декларирования какого-либо дохода в целях получения права уменьшить другой подлежащий налогообложению доход.
Так, например, если физическое лицо приобретает ценные бумаги по стоимости, которая значительно ниже рыночной (например, топ-менеджер по опционному соглашению с работодателем), то оно получает доход в виде материальной выгоды, а именно превышения рыночной стоимости ценных бумаг над расходами на их приобретение, который облагается НДФЛ (статья 212 НК РФ).
Предположим, что физическое лицо в периоде получения ценных бумаг реализует их по рыночной стоимости через брокера (который признается налоговым агентом). При реализации ценных бумаг НДФЛ облагается финансовый результат, под которым понимаются полученные доходы за вычетом расходов, связанных с приобретением и реализацией этих ценных бумаг. При этом в расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включаются суммы материальной выгоды, полученной при приобретении физическим лицом ценных бумаг, при условии, что доход в виде материальной выгоды был задекларирован, а соответствующий налог уплачен в бюджет (абзац 10 пункт 13 статьи 214.1 НК РФ).
Иными словами, для того, чтобы брокер (налоговый агент) при расчете дохода и суммы НДФЛ с реализации ценных бумаг учел сумму полученной физическим лицом материальной выгоды, необходимо, чтобы физическое лицо до даты выплаты ему брокером дохода от продажи ценных бумаг представило последнему доказательства декларирования дохода в виде материальной выгоды, полученной при приобретении ценных бумаг, и уплаты НДФЛ с такого дохода.
Очевидно, что при приобретении ценных бумаг и их реализации через брокера в одном налоговом периоде физическому лицу необходимо подать налоговую декларацию по НДФЛ до окончания соответствующего налогового периода.
В противном случае брокер будет вынужден исчислить и удержать из дохода физического лица НДФЛ без учета суммы материальной выгоды, полученной физическим лицом при приобретении ценных бумаг.
Предположим, что физическое лицо в периоде получения ценных бумаг реализует их по рыночной стоимости через брокера (который признается налоговым агентом). При реализации ценных бумаг НДФЛ облагается финансовый результат, под которым понимаются полученные доходы за вычетом расходов, связанных с приобретением и реализацией этих ценных бумаг. При этом в расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включаются суммы материальной выгоды, полученной при приобретении физическим лицом ценных бумаг, при условии, что доход в виде материальной выгоды был задекларирован, а соответствующий налог уплачен в бюджет (абзац 10 пункт 13 статьи 214.1 НК РФ).
Иными словами, для того, чтобы брокер (налоговый агент) при расчете дохода и суммы НДФЛ с реализации ценных бумаг учел сумму полученной физическим лицом материальной выгоды, необходимо, чтобы физическое лицо до даты выплаты ему брокером дохода от продажи ценных бумаг представило последнему доказательства декларирования дохода в виде материальной выгоды, полученной при приобретении ценных бумаг, и уплаты НДФЛ с такого дохода.
Очевидно, что при приобретении ценных бумаг и их реализации через брокера в одном налоговом периоде физическому лицу необходимо подать налоговую декларацию по НДФЛ до окончания соответствующего налогового периода.
В противном случае брокер будет вынужден исчислить и удержать из дохода физического лица НДФЛ без учета суммы материальной выгоды, полученной физическим лицом при приобретении ценных бумаг.
Кроме вышеуказанных причин подачи налоговых деклараций до окончания налогового периода могут быть и более бытовые. Например, длительный отпуск бухгалтера или отъезд физического лица на лечение или в отпуск за границу.
А что говорит правоприменительная практика?
В судебной практике разрешению данного вопроса посвящено небольшое количество дел. Поэтому каждое из них ценно для формирования правоприменительной практики.
Так, например, Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 30 июня 2022 г. по делу №А41-71625/2021 признал правомерным представление налогоплательщиком налоговой декларации по НДС до окончания соответствующего налогового периода, указав на отсутствие обязанности подавать декларацию только после окончания такого периода. Налоговое законодательство устанавливает только предельный срок подачи налоговой декларации, а не период, в течение которого должна быть представлена декларация.
Ранее к аналогичному выводу по вопросу о возможности представления налоговой декларации по НДС приходил Высший Арбитражный Суд РФ (Определение ВАС РФ от 3 апреля 2008 г. №4207/08).
Так, например, Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 30 июня 2022 г. по делу №А41-71625/2021 признал правомерным представление налогоплательщиком налоговой декларации по НДС до окончания соответствующего налогового периода, указав на отсутствие обязанности подавать декларацию только после окончания такого периода. Налоговое законодательство устанавливает только предельный срок подачи налоговой декларации, а не период, в течение которого должна быть представлена декларация.
Ранее к аналогичному выводу по вопросу о возможности представления налоговой декларации по НДС приходил Высший Арбитражный Суд РФ (Определение ВАС РФ от 3 апреля 2008 г. №4207/08).
Тем не менее не всегда суды соглашаются с тем, что у налогоплательщиков есть право на представление налоговой декларации до окончания налогового периода.
Так, например, Верховный Суд РФ в Определении от 1 февраля 2023 г. №305-ЭС22-25615 согласился с выводами нижестоящих судов о том, что компания неправомерно представила налоговую декларацию по НДС в последний день налогового периода.
По мнению судей, такая декларация правомерно не была принята налоговым органом к обработке и проверке, так как не был завершен налоговый период, за который она представлена. Из этого суды сделали вывод о том, что компания на момент представления налоговой декларации еще не имела всех необходимых документов, а значит, заявленные показатели носят «предположительный» характер, и по этой причине декларация не имеет юридической силы и не подлежит налоговой проверке.
К аналогичному выводу пришел и Арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 30 сентября 2022 г. по делу №А55-35330/2021.
По мнению судей, такая декларация правомерно не была принята налоговым органом к обработке и проверке, так как не был завершен налоговый период, за который она представлена. Из этого суды сделали вывод о том, что компания на момент представления налоговой декларации еще не имела всех необходимых документов, а значит, заявленные показатели носят «предположительный» характер, и по этой причине декларация не имеет юридической силы и не подлежит налоговой проверке.
К аналогичному выводу пришел и Арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 30 сентября 2022 г. по делу №А55-35330/2021.
Как видно, суды, основываясь на аналогичных обстоятельствах, делают противоположные выводы о праве на подачу налоговой декларации до окончания налогового периода.
Оценка Intana Legal
Указание судов на то, что показатели, заявленные в декларации, представленной до окончания налогового периода, носят «предположительный» характер, не основано на доказательствах.
Налогоплательщик может обоснованно предполагать, что в представленной декларации все показатели отражены корректно, так как он не планирует в дальнейшем в налоговом периоде совершать какие-либо факты, влекущие возникновение новых налоговых последствий.
В то же время даже при представлении налоговых деклараций после окончания налогового периода налогоплательщики обязаны подавать и фактически подают в большом количестве уточненные налоговые декларации при изменении показателей своей финансово-хозяйственной деятельности за прошедший налоговый период (например, в случае позднего получения документов от контрагентов).
Из этого можно сделать вывод, что показатели деклараций, поданных и после окончания налогового периода, также могут носить «предположительный» характер, но это не является основанием для отказа в их приеме и обработке.
Следовательно, и вывод о том, что налоговые органы вправе не принимать к обработке декларации, представленные до окончания налогового периода, по причине того, что их показатели носят «предположительный» характер, выглядит недостаточно обоснованно.
Кроме того, налоговое законодательство предусматривает исчерпывающий перечень случаев (пункт 4.1 статьи 80 НК РФ), при которых декларации считаются непредставленными. Подача до окончания налогового периода к таким случаям не относится.
Налогоплательщик может обоснованно предполагать, что в представленной декларации все показатели отражены корректно, так как он не планирует в дальнейшем в налоговом периоде совершать какие-либо факты, влекущие возникновение новых налоговых последствий.
В то же время даже при представлении налоговых деклараций после окончания налогового периода налогоплательщики обязаны подавать и фактически подают в большом количестве уточненные налоговые декларации при изменении показателей своей финансово-хозяйственной деятельности за прошедший налоговый период (например, в случае позднего получения документов от контрагентов).
Из этого можно сделать вывод, что показатели деклараций, поданных и после окончания налогового периода, также могут носить «предположительный» характер, но это не является основанием для отказа в их приеме и обработке.
Следовательно, и вывод о том, что налоговые органы вправе не принимать к обработке декларации, представленные до окончания налогового периода, по причине того, что их показатели носят «предположительный» характер, выглядит недостаточно обоснованно.
Кроме того, налоговое законодательство предусматривает исчерпывающий перечень случаев (пункт 4.1 статьи 80 НК РФ), при которых декларации считаются непредставленными. Подача до окончания налогового периода к таким случаям не относится.
Таким образом, учитывая отсутствие в налоговом законодательстве каких-либо ограничений на подачу налоговых деклараций до окончания соответствующего налогового периода, можно сказать, что такие действия налогоплательщиков являются законными. Однако налоговые органы могут такие декларации проигнорировать, а судебные перспективы обжалования таких действий/бездействий налоговых органов не однозначны.
Иван Кирушев, руководитель проектов налоговой практики