Больше полезных материалов в нашем Телеграм канале. Подписывайтесь!
Вчера в СМИ появилась информация, что РФ планирует приостановить действие международных налоговых соглашений с «недружественными» странами. Такая мера предложена Минфином и МИДом РФ в качестве ответа на веденные ранее Западом санкции и включение РФ в «черный список ЕС».
1. Для чего нужны международные налоговые соглашения?
Международные налоговые соглашения (далее – СИДН) нужны для того, чтобы устранить двойное налогообложение, когда два договаривающихся государства (государство резидентства и государство источника дохода) претендуют с фискальной точки зрения на один и тот же доход. Дополнительной целью СИДН является противодействие уклонению от налогообложения, а также недопущение дискриминации в налоговой сфере.
По общему правилу, положения СИДН применяются к налогам на доходы и капитал. Однако в части обмена информацией и положений о недискриминации могут применяться и к иным налогам, не указанным в статье 2 СИДН.
Устранение двойного налогообложение может происходить за счет применения:
Самым распространенным методом устранения двойного налогообложения является метод налогового зачета (tax credit method). При этом большинство стран позволяет зачесть зарубежный налог в ограниченном размере – не более суммы налога, которая подлежала бы уплате с этого дохода в государстве резидентства лица.
По общему правилу, положения СИДН применяются к налогам на доходы и капитал. Однако в части обмена информацией и положений о недискриминации могут применяться и к иным налогам, не указанным в статье 2 СИДН.
Устранение двойного налогообложение может происходить за счет применения:
- Метода освобождения дохода (tax exemption method), согласно которому доходы резидентов, полученные от источников за рубежом, освобождаются от налогообложения в стране резидентства.
- Метода налогового зачета (tax credit method), согласно которому государство резидентства позволяет зачесть налог, уплаченный за рубежом, против своего налога.
- Метода налогового вычета (tax deduction method), согласно которому иностранный налог вычитается как расход из национальной налоговой базы в государстве резидентства.
Самым распространенным методом устранения двойного налогообложения является метод налогового зачета (tax credit method). При этом большинство стран позволяет зачесть зарубежный налог в ограниченном размере – не более суммы налога, которая подлежала бы уплате с этого дохода в государстве резидентства лица.
NB! Если между двумя государствами отсутствует СИДН, необходимо анализировать положения национального законодательства, которые также могут предусматривать нормы, направленные на устранение двойного налогообложения.
2. Что такое «приостановление» СИДН?
Под приостановлением СИДН понимается временное прекращение его действия, связанное с наступлением тех или иных обстоятельств. В данном случае, по мнению Минфина и МИДа РФ, к числу таких обстоятельств относится совершение западными государствами «недружественных» действий в отношении РФ.
По общему правилу, прекращение (в том числе денонсация) и приостановление СИДН осуществляется в соответствии с условиями самого СИДН и нормами международного права органом, принявшим решение об обязательности СИДН для РФ.
Однако сами положения СИДН, а равно положения Венской конвенции о праве международных договоров не предполагают, что СИДН может быть приостановлено РФ в одностороннем порядке.
В то же время согласно п. 4 ст. 37 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» от 15.07.1995 № 101-ФЗ действие международного договора (в том числе СИДН) может быть приостановлено Президентом РФ в случаях, требующих безотлагательных мер, с обязательным и незамедлительным информированием Совета Федерации и Государственной Думы и внесением в Государственную Думу проекта соответствующего федерального закона.
По общему правилу, прекращение (в том числе денонсация) и приостановление СИДН осуществляется в соответствии с условиями самого СИДН и нормами международного права органом, принявшим решение об обязательности СИДН для РФ.
Однако сами положения СИДН, а равно положения Венской конвенции о праве международных договоров не предполагают, что СИДН может быть приостановлено РФ в одностороннем порядке.
В то же время согласно п. 4 ст. 37 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» от 15.07.1995 № 101-ФЗ действие международного договора (в том числе СИДН) может быть приостановлено Президентом РФ в случаях, требующих безотлагательных мер, с обязательным и незамедлительным информированием Совета Федерации и Государственной Думы и внесением в Государственную Думу проекта соответствующего федерального закона.
Таким образом, приостановление СИДН односторонним волеизъявлением РФ по сути рассматривается в качестве экстренной меры, требующей в дальнейшем соблюдения должной правовой процедуры. Например, ранее в таком порядке было приостановлено действие СИДН между РФ и Латвией (см.: Указ Президента РФ от 26.09.2022 № 668).
3. На что повлияет приостановление СИДН?
1) Организации. Если российская организация получает доходы из-за рубежа, которые облагаются налогом как у источника выплаты за рубежом, так и в РФ, российская организация, по общему правилу, сможет зачесть зарубежный налог против налога, подлежащего уплате в РФ, поскольку даже в отсутствие СИДН такая возможность предусмотрена п. 3 ст. 311 НК РФ.
Что касается обратной ситуации, когда выплата осуществляется российской организацией из РФ за рубеж, при этом с такой выплаты удерживается налог у источника в РФ, вопрос о зачете российского налога против налога, подлежащего уплате в стране получателя дохода, будет решаться с учетом положений национального законодательства иностранного государства. В этом ключе разумно предположить, что иностранное государство, с которым РФ приостановила действие СИДН в одностороннем порядке, также не будет применять механизмы СИДН.
2) Физические лица-налоговые резиденты РФ. Если физическое лицо – налоговый резидент РФ получает доходы из-за рубежа, которые облагаются налогом как у источника выплаты за рубежом, так и в РФ, оно не сможет зачесть зарубежный налог против налога, подлежащего уплате в РФ, поскольку п. 1 ст. 232 НК РФ связывает право на зачет с наличием СИДН, предусматривающего возможность такого зачета.
3) Физические лица – налоговые нерезиденты РФ.Если физическое лицо – налоговый нерезидент РФ получает доходы из РФ, которые облагаются налогом как у источника выплаты в РФ, так и в государстве его резидентства, вопрос о зачете российского налога против налога, подлежащего уплате в государстве резидентства, будет решаться с учетом положений национального законодательства иностранного государства.
Что касается обратной ситуации, когда выплата осуществляется российской организацией из РФ за рубеж, при этом с такой выплаты удерживается налог у источника в РФ, вопрос о зачете российского налога против налога, подлежащего уплате в стране получателя дохода, будет решаться с учетом положений национального законодательства иностранного государства. В этом ключе разумно предположить, что иностранное государство, с которым РФ приостановила действие СИДН в одностороннем порядке, также не будет применять механизмы СИДН.
2) Физические лица-налоговые резиденты РФ. Если физическое лицо – налоговый резидент РФ получает доходы из-за рубежа, которые облагаются налогом как у источника выплаты за рубежом, так и в РФ, оно не сможет зачесть зарубежный налог против налога, подлежащего уплате в РФ, поскольку п. 1 ст. 232 НК РФ связывает право на зачет с наличием СИДН, предусматривающего возможность такого зачета.
3) Физические лица – налоговые нерезиденты РФ.Если физическое лицо – налоговый нерезидент РФ получает доходы из РФ, которые облагаются налогом как у источника выплаты в РФ, так и в государстве его резидентства, вопрос о зачете российского налога против налога, подлежащего уплате в государстве резидентства, будет решаться с учетом положений национального законодательства иностранного государства.
Отдельно стоит отметить, что из-за приостановления СИДН сложности могут возникнуть у физических лиц, которые одновременно являются налоговыми резидентами двух или более государств, претендующих на налогообложение всего общемирового дохода. Дело в том, что в отсутствие СИДН правила tie-breaker rules (ст. 4 СИДН), позволяющие определить окончательный статус налогового резидентства физического лица, не применяются.
4. С какого периода СИДН прекратят свое действие в случае приостановления?
Как следует из информации, размещенной в публичных источниках, действие СИДН планируется приостановить с момента издания соответствующего указа, то есть спустя несколько месяцев после начала очередного налогового периода (2023 год).
На наш взгляд, такое положение дел не соответствует конституционному принципу правовой определенности в налоговых правоотношениях. С этих позиций полагаем, что приостановление СИДН должно произойти не ранее 1 января 2024 года.
На наш взгляд, такое положение дел не соответствует конституционному принципу правовой определенности в налоговых правоотношениях. С этих позиций полагаем, что приостановление СИДН должно произойти не ранее 1 января 2024 года.