Больше полезных материалов в нашем Телеграм канале. Подписывайтесь!
Указом Президента РФ от 08.09.2022 № 618 (далее – Указ № 618) установлен особый порядок совершения сделок с долями участия в российских компаниях, в частности если одной из сторон сделки является иностранное лицо – резидент «недружественного» государства[1].
Чтобы российская компания могла выкупить долю участия в другой российской компании у иностранного продавца, по общему правилу ей необходимо получить государственное разрешение. Отрицательное решение Правительственной комиссии повлечет невозможность исполнения сделки.
В то же время Указ № 618 и Указ Президента РФ от 05.03.2022 № 95 (далее – Указ № 95) предусматривают ряд условий, при одновременном соблюдении которых получать государственное разрешение не требуется:
а) иностранное лицо-продавец, связанное с «недружественным» государством, находится под контролем российских юридических или физических лиц;
б) иностранное лицо-продавец, связанное с «недружественным» государством, раскрыто налоговым органам в соответствии с требованиями российского законодательства.
При этом правила, изложенные в Указах, не уточняют:
- кто должен раскрыть иностранную компанию-продавца перед лицом российского налогового органа. Например, может ли таким лицом быть российское физическое или юридическое лицо, которое не имеет доли участия в капитале иностранной компании-продавца;
- в какой процедуре должно осуществляться раскрытие иностранной компании перед лицом российского налогового органа и на какую дату должен быть установлен контроль российского лица над иностранным лицом;
- какие последствия наступают для физического лица в контексте возможности совершения сделки, если раскрытие иностранной компании происходит с нарушением сроков, установленных налоговым законодательством, и др.
Учитывая изложенное, мы решили обобщить наиболее популярные вопросы из практики и подготовить краткий справочный материал относительно порядка совершения сделок с долями участия в российских хозяйственных обществах без получения государственного разрешения.
1. Кто должен раскрыть иностранную компанию-продавца перед лицом налогового органа?
Как было сказано выше, Указ № 618 не содержит положений относительно того, какое российское лицо должно раскрыть иностранную компанию – контрагента по сделке перед российским налоговым органом. Буквальный текст п. 1 Указа № 618 и п. 12 Указа № 95 свидетельствует о том, что таким лицом может быть любое физическое или юридическое лицо, отвечающее критериям ст. 25.13 НК РФ.
В силу ст. 25.13 НК РФ физическое или юридическое лицо может признаваться контролирующим лицом иностранной компании как в случае наличия доли участия в капитале этой иностранной компании свыше 25%, так и в случае отсутствия доли участия, если физическое или юридическое лицо обладают фактическим контролем над этой компанией.
Вместе с тем стоит отметить, что критерий фактического контроля над иностранной компанией является довольно субъективным и не имеет четкого нормативного и экономического содержания. При подаче уведомления о КИК не требуется представлять никаких документов, подтверждающих фактический контроль российского лица над иностранным лицом.
Изложенное в совокупности открывает простор для появления номинальных контролирующих лиц – российских резидентов, в том числе с целью обхода ограничений, установленных Указом № 618.
2. В какой процедуре должна раскрываться иностранная компания-продавец перед лицом российских налоговых органов?
Указ № 618 и Указ № 95 не отвечают на вопрос, в какой процедуре должна раскрываться иностранная компания-продавец перед лицом российских налоговых органов.
Известно только, что ЦБ РФ, говоря об установлении контроля, в п. 1.1 Официальных разъяснений от 18.03.2022 № 2-ОР отсылает к ст. 5 Федерального закона от 29.04.2008 № 57-ФЗ «О порядке осуществления иностранных инвестиций в хозяйственные общества, имеющие стратегическое значение для обеспечения обороны страны и безопасности государства».
Хотя, по нашему мнению, раскрытие иностранной компании перед лицом налогового органа – это не что иное, как правила контролируемых иностранных компаний (далее – КИК), предусмотренные гл. 3.4 НК РФ[2]. Такой подход в полной мере согласуется с правовой позицией Минфина России, изложенной в Письме от 13.10.2022 № 05-06-14РМ/99138, посвященном порядку применения Указа № 618.
Таким образом, чтобы раскрыть иностранную компанию перед лицом налогового органа физическому или юридическому лицу, соответствующему критериям контролирующего лица, необходимо представить в российский налоговый орган уведомление о КИК в порядке ст. 25.14 НК РФ.
Уведомление о КИК подается юридическим лицом не позднее 20 марта, а физическим лицом – не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток КИК.
Вместе с уведомлением о КИК в российский налоговый орган должны быть представлены следующие документы:
- финансовая отчетность КИК либо первичные документы, подтверждающие прибыль (убыток) КИК (если составление финансовой отчетности не является обязательным в стране инкорпорации КИК и не предусмотрено ее учредительным документом);
- аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК.
Раскрытие иностранной компании в качестве КИК подтверждается отметкой налогового органа о принятии уведомления о КИК, проставляемой на самом уведомлении.
Сделка по отчуждению доли в капитале российской компании может быть совершена в любое время после получения отметки налогового органа о принятии уведомления о КИК (как правило, это день фактической подачи уведомления о КИК).
3. Какая ответственность наступает для физического или юридического лица, если уведомление о КИК представлено с нарушением сроков, а также без финансовой отчетности и аудиторского заключения?
По общему правилу, несвоевременное представление уведомления о КИК влечет наступление налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.6 НК РФ. На физическое или юридическое лицо может быть наложен штраф в размере 500 000 рублей за каждую КИК, в отношении которой уведомление представлено с нарушением сроков.
Однако из этого правила есть исключения. В частности, если уведомление о КИК представлено вместе со специальной декларацией в рамках четвертого этапа амнистии капиталов и информация о КИК содержится в специальной декларации, ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 129.6 НК РФ, не применяется.
Что касается несвоевременного представления финансовой отчетности и аудиторского заключения, обращаем внимание, что такое деяние в общем случае влечет наступление ответственности, предусмотренной п.1.1 ст. 126 НК РФ. На физическое или юридическое лицо может быть наложен штраф в размере 500 000 рублей за каждую КИК, в отношении которой не представлены документы, подтверждающие прибыль (убыток).
Из этого правила также есть исключение. В частности, штраф за несвоевременное представление документов не применяется в отношении документов, подтверждающих размер прибыли (убытка) КИК за финансовые годы, даты окончания которых приходятся на 2020 и 2021 годы.
4. На какую дату должен быть установлен контроль физического лица над КИК?
Из взаимосвязанных положений п. 4 Указа № 618, п. 12 Указа № 95 не следует ответ на вопрос, на какую дату КИК должна признаваться находящейся под контролем российских или юридических лиц. В частности, имеет ли значение то обстоятельство, что на дату совершения сделки в 2022 году физическое или юридическое лицо уже утратило корпоративное участие в КИК или фактический контроль над КИК.
В этом ключе мы склонны согласиться с позицией Минфина России[3], который исходит из того, что признание физического или юридического лица контролирующим лицом КИК осуществляется на 31.12.2021, т. е. на предполагаемую дату вменения нераспределенной прибыли КИК в налоговую базу контролирующего лица.
Таким образом, если физическое или юридическое лицо на 31.12.2021 соответствовало определению контролирующего лица КИК, иностранная компания считается находящейся под контролем российского лица для целей применения Указа № 618.
5. Возможно ли совершение сделки без получения государственного разрешения, если уведомление о КИК представлено в налоговый орган с нарушением сроков?
Указ № 618 не содержит ограничений по этому поводу. В связи с этим мы склонны полагать, что, если уведомление о КИК представлено российским физическим или юридическим лицом в налоговый орган с нарушением установленных сроков (20 марта – для юридических лиц, 30 апреля – для физических лиц), это обстоятельство само по себе не исключает возможности совершения сделки без получения государственного разрешения.
6. Какие документы нужно представить нотариусу для совершения сделки по отчуждению доли участия без государственного разрешения?
Перечень документов, подлежащих представлению нотариусу, может быть следующим:
- регистрационные и учредительные документы КИК;
- регистрационные и учредительные документы акционеров (участников) КИК, если таковыми являются юридические лица и речь идет о косвенном участии;
- выписка из реестра акционеров (участников) КИК, если физическое или юридическое лицо признаются контролирующими лицами КИК по критерию участия (свыше 25%);
- документы, подтверждающие фактический контроль со стороны российского или юридического лица над иностранным лицом-продавцом (трастовое соглашение, корпоративные договоры и др.), если физическое или юридическое лицо признаются контролирующими лицами КИК по критерию фактического контроля (в отсутствие доли участия либо если доля участия менее 25%);
- письменные пояснения иностранной компании-продавца по сделке о возможности заключения сделки без получения разрешения Правительственной комиссии;
- копия уведомления о КИК в отношении иностранной компании-продавца (с отметкой налогового органа о принятии) и копия документа, подтверждающего уплату штрафа за нарушение срока его представления (либо копия специальной декларации);
- договор купли-продажи доли участия, содержащий заверения о правомерности заключения сделки без разрешения Правительственной комиссии (с указанием оснований для такого исключения, но без конкретизации).
Отдельно обращаем внимание, что после заключения сделки внесение в ЕГРЮЛ сведений о переходе прав на доли в пользу приобретателей может потребовать от одной недели до одного месяца.
[2] Обращаем внимание, что уведомление о КИК не следует путать с уведомлением об участии в иностранных организациях.
[3] См. например: письма Минфина России от 20.04.2017 № 03-12-11/2/23899, от 17.03.2017 № 03-12-11/2/15511, от 21.02.2017 № 03-12-11/2/9984.