Страхование налоговых рисков: pro et contra

2022-12-01 15:48 Налоговая практика

_{Больше полезных материалов}_{в нашем Телеграм канале}_{. Подписывайтесь!}

1. Для чего нужны страховые механизмы?

Принято считать, что страхование является одним из правовых инструментов, позволяющих не только перераспределить риски возникновения имущественных потерь, вызванных наступлением определенных обстоятельств, но и с формировать экономический резерв на покрытие таких потерь.

Сквозь призму российского законодательства страхование может быть внешним, когда для перераспределения рисков наступления определенных обстоятельств привлекается специальный субъект – профессиональный страховщик¹, а также внутренним, когда стороны перераспределяют риски между собой². В последнем случае плата за принятие риска одной из сторон на себя, как правило, включается в цену договора.

2. Какие имущественные интересы могут быть застрахованы?

Если говорить о классическом внешнем страховании, регулированию которого посвящены нормы главы 48 ГК РФ, обращает на себя внимание тот факт, что перечень имущественных интересов, которые потенциально могут быть застрахованы, является открытым³. Соответственно, застрахованы могут быть любые имущественные интересы, в том числе прямо не поименованные в пункте 2 статьи 929 ГК РФ.

В то же время если допустить, что перечень имущественных интересов, которые могут быть застрахованы, не является исчерпывающим, стоит учитывать ограничения, несоблюдение которых может повлечь недействительность договора страхования. Одним из таких ограничений являются положения статьи 928 ГК РФ, устанавливающие запрет на страхование противоправных интересов.

3. Что понимается под противоправными интересами, которые не могут быть застрахованы?

Что примечательно, вводя в статью 928 ГК РФ правило о недопустимости страхования противоправных интересов, законодатель не только не дал определение этому понятию, но и не сформулировал его конститутивные признаки.

Системный взгляд на положения ГК РФ также не позволяют ответить на вопрос, что именно следует понимать под противоправным интересом. Ввиду отсутствия четких правил суды при рассмотрении конкретных споров вынуждены, руководствуясь внутренним убеждением, определять, какой интерес следует считать противоправным.

4. Почему законодатель не дал четкого определения понятию противоправных интересов?

Отсутствие определения противоправных интересов на законодательном уровне выглядит логично. Практика богата нестандартными ситуациями, которые ввиду их многообразия сложно подчинить прямой норме закона. Поэтому оставление категории «противоправных интересов» на откуп судебной практике имеет под собой весомые причины⁴.

В то же время отсутствие единого представления о том, какой критерий должен ложиться в основу при оценке противоправности интереса, приводит к возникновению бессистемных и ситуативных судебных решений, где единственным обоснованием недопустимости страхования становится внутреннее убеждение суда.

5. Как суды относятся к возможности страхования рисков наступления публичной имущественной ответственности?

В текущих реалиях суды не допускают страхование рисков наступления ответственности за нарушение действующих норм и правил, которые являются обязательными для всех.

Суды апеллируют к тому, что страхование рисков наступления публично-правовой ответственности (например, административной, налоговой и т.д.) позволит нарушителю освободиться от негативных последствий, возложенных на него законом, что нивелирует смысл ответственности в принципе. Со ссылкой на недопустимость страхования противоправных интересов и положения ст. 168 ГК РФ суды отмечают, что договоры страхования рисков наступления публично-правовой ответственности являются ничтожными⁵.

6. Чем может быть обоснован консервативный подход судов к недопустимости страхования рисков привлечения лица к административной или налоговой ответственности?

Представляется, что в основании подхода судов лежит формальный критерий, который предполагает, что интерес частного лица признается противоправным, если в действиях такого лица имеется состав правонарушения.

7. Возможно ли применять какой-либо иной критерий при оценке имущественных интересов на предмет их противоправности?

Да. В противовес формальному критерию, применяемому российскими судами на сегодняшний день, может быть противопоставлен материальный критерий, предполагающий, что вопрос о допустимости страхования рисков наступления ответственности должен решаться с учетом степени вины правонарушителя.

Преимущества такого подхода заключаются в том, что он позволит разграничить случаи, когда лицо совершает правонарушение умышленно (и, как следствие, прибегает к использованию страховых механизмов с целью уйти от ответственности), и ситуации, когда лицо совершает правонарушение без умысла (например, по причине незнания закона).

8. Какие аргументы могут быть приведены в пользу того, что страхование рисков привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в ряде случае может быть допустимо?

Несмотря на консервативный подход судебной практики к разрешению данного вопроса, попробуем привести аргументы, почему страхование рисков привлечения к налоговой ответственности в ряде случае может быть признано допустимым.

Во-первых, не все налогоплательщики совершают налоговые правонарушения умышленно.

В ряде случаев имущественные потери могут возникнуть у налогоплательщика по причинам, связанным с несовершенством налогового законодательства. Проще говоря, НК РФ меняется часто и быстро. Зачастую нормы сформулированы плохо, что открывает простор для их разнообразного толкования. В этом смысле толкование нормы закона, предложенное налогоплательщиком, не всегда может сходиться с толкованием, предложенным налоговым органом.

Масло в огонь подливает и противоречивая судебная практика. При таких условиях риск совершения ошибки, приводящей к наступлению налоговой ответственности, вырастает в разы даже для тех налогоплательщиков, которые действуют добросовестно и не пытаются уклониться от исполнения своей налоговой обязанности.

Представляется, что презумпция знания и понимания налогоплательщиком закона по объективным причинам становится на сегодняшний день, скорее, фикцией, чем презумпцией.

Во-вторых, налоговые органы и суды⁶ допускают включение в гражданско-правовые договоры так называемых «налоговых оговорок».

Налоговые оговорки позволяют избежать финансовых потерь в случае предъявления претензий со стороны налоговых органов, связанных с тем, что по цепочке хозяйственных операций с участием поставщика (подрядчика, субподрядчика) не сформирован источник налоговых вычетов по НДС⁷.

В то же время налоговые оговорки – это не что иное, как механизм перераспределения налоговых рисков, т.е. так называемое внутреннее страхование. Если практика допускает внутреннее страхование налоговых рисков, почему бы не допустить и внешнее, где лицом, принимающим на себя эти риски, будет профессиональный страховщик, обладающий существенными финансовыми ресурсами?

В-третьих, стоит признать, что личный характер исполнения налоговой обязанности, закрепленный в пункте 1 статьи 45 НК РФ, отнюдь не препятствует тому, чтобы налог, а также пени и штрафы были уплачены за налогоплательщика любым третьим лицом⁸.

Поэтому если пени и штрафы, доначисленные налогоплательщику по результатам мероприятий налогового контроля, будут уплачены за счет суммы страхового возмещения, ни экономически, ни формально-юридически нарушения пункта 1 статьи 45 НК РФ не произойдет.

В-четвертых, как отмечается в Концепции развития гражданского законодательства, некоторые зарубежные правопорядки допускают страхование рисков привлечения к публичной имущественной ответственности (например, административной), если при этом поведение страхователя находится в рамках определенных стандартов⁹.

Почему бы российскому правопорядку не перенять данный подход и не допустить страхование рисков привлечения к налоговой ответственности там, где налогоплательщик действует добросовестно, но ввиду правовой неопределенности норм налогового законодательства не знает, какая из моделей его поведения будет признана верной?

9. Что из этого следует?

Отсутствие единообразного подхода к оценке рисков, которые могут быть застрахованы в принципе, приводит к тому, что в России без должного правового обоснования блокируются механизмы, потребность в которых существует у частных лиц. Одним из таких механизмов является страхование рисков привлечения к налоговой ответственности.

Из содержания Концепции развития гражданского законодательства можно сделать вывод, что юридическое сообщество осознает потребность в реформировании российского страхового права. На обсуждение выносятся вопросы об отмене законодательных ограничений, препятствующих развитию страхового рынка, а также способствующих становлению правового нигилизма (за счет совершения частными лицами различных манипуляций, направленных на обход этих ограничений).

С опорой на материальный критерий, учитывающий степень вины правонарушителя, страхование рисков привлечения к налоговой ответственности может стать возможным. Однако, на наш взгляд, такая опция должна быть доступна только тем лицам, которые действуют добросовестно и не преследуют цель уклониться от уплаты налогов.

[1] См. например, ст. 929 ГК РФ.
[2] См. например, ст. 406.1 ГК РФ.
[3] См. например, п. 2 ст. 929 ГК РФ, в котором перечисление имущественных интересов, которые могут быть застрахованы, осуществляется с использованием вводного слова «в частности».
[4] В Концепции развития положений части второй ГК РФ о договоре страхования, одобренной решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 25.09.2020 № 202/оп-1/2020, отмечается, что в законодательстве зарубежных стран понятие «противоправного интереса» также находится вне рамок законодательного регулирования и определяется на уровне судебной практики и доктрины.
[5] См. например: постановления 9ААС от 11.07.2019 по делу № А40-183768/2018, АС Московского округа от 26.09.2012 по делу № А40-59874/09-68-485.
[6] Постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.11.2020 по делу № А67-11580/2019.
[7] Официальный сайт ФНС России: https://www.nalog.gov.ru/rn04/news/activities_fts/10721024/
[8] Пункт 8 статьи 45 НК РФ.
[9] Пункт 8 Концепции развития положений части второй ГК РФ о договоре страхования, одобренной решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 25.09.2020 № 202/оп-1/2020.